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浅谈我国上市公司的财务治理

   本文以我国企业会计准则原则为依据,重点探讨了购买法下合并报表编制前有关调整分录的编制方法。
  关键词 购买法合并报表长期股权投资 权益法
  中图分类号F275 文献标识码A
  
  一、合并报表相关理论
  (一)合并理论。
  对于合并财务报表,国际上并存着所有权理论、实体理论和母公司理论三种理论,其中实体理论是主流,它认为企业合并是以控制为基础的,将母子公司视为一个会计主体。在合并股东权益和合并净收益时,少数股东对子公司净资产的求权在合并资产负债表中被列为所有者权益,子公司中属于少数股东的净收益在合并利润表中也被列为合并净利润。实体理论求采用“完全合并法”合并母子公司的资产、负债和所有者权益,母子公司之间的交易视为内部交易,进行100%的抵销。我国2006年《企业会计准则第33号——合并财务报表》遵从了主体理论。
  (二)合并会计方法。
  合并会计报表的合并方法主有购买法和权益结合法两种方法,前者是将企业合并视为一家企业购买另一家或几家企业的行为,它求被合并方的资产和负债按公允价值反映在合并报表上;后者是将企业合并视为参与合并各方所有者权益的结合,并且这种结合在合并日之前就已经存在,所以它求合并各方的资产和负债均保持原来的账面价值反映在合并报表上。购买法是国际唯一认同的合并会计惯例,我国之所以允许采用权益结合法,主是由于目前我国上市公司非流通股占主体,股权的公允价值难于确认,而且权益结合法能够鼓励企业兼并重组,提高我国企业在国际上的竞争力。
  (三)长期股权投资的计量方法。
  1、长期股权投资的初始计量
  报表合并是以控制为基础的,合并分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。
  (1)同一控制下企业合并形成的长期股权投资。根据我国《企业会计准则第20号——企业合并》(CAS20)的规定,同一控制下的企业合并采用权益结合法。《企业会计准则第2号——长期股权投资》(CAS2)规定,同一控制下的企业合并,合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的,应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本;合并方以发行权益性证券作为合并对价的,也应当按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。
  (2)非同一控制下企业合并形成的长期股权投资。根据CAS20规定,非同一控制下企业合并应当采用购买法。非同一控制下的企业合并,合并成本(长期股权投资成本)为购买方在购买日为取得被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。
  2、长期股权投资的后续计量。
  根据《企业会计准则第33号——合并财务报表》(CAS33)规定,如果投资方能够对被投资方实施控制(包括实质控制),那么投资方对被投资方的长期股权投资应当采用成本法核算。在成本法下,被投资方宣告分派的利润或现金股利,投资方应当把应享有的份额确认为当期投资收益,在编制合并财务报表时,投资方应当把成本法调整为权益法。如果投资方对被投资方具有共同控制或重大影响,并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资,应当采用成本法核算。在权益法下,当被投资方净资产变动时,投资方应当按照其享有的份额确认投资收益,同时调整长期股权投资的账面价值。
  二、合并报表编制前有关调整分录的编制方法
  例2009年1月1日,A公司以现金6000万元购买B公司60%的股权(A与B不属于同一控制下的企业),购买日B公司总部办公楼账面价值为900,公允价值为1000万元,剩余折旧年限为5年,采用平均年限法计提折旧。B公司折旧年限和净残值率与税法规定相同,会计政策和会计期间与A公司一致。A、B公司的所得税税率均为25%。
  (一)调整子公司净利润。
  1、合并当年(2009年12月31日)调整分录的编制。
  借固定资产——原值 100
  贷资本公积 100
  借管理费用 20
  贷固定资产——累计折旧 20
  借资本公积 25(100